上市公司的貿易業(yè)務是監(jiān)管機構的關注要點之一，對于貿易業(yè)務的收入確認方式也是常見關注事項，這其中涉及到收入應按“總額法”還是“凈額法”確認的問題，而不少上市公司的貿易業(yè)務具備瞬時性的特征，這種情形對企業(yè)適用何種收入確認方式會產生較大影響，也讓部分企業(yè)在選擇會計處理方法上疑惑重重。本文擬結合瞬時性貿易業(yè)務的特征，探討該種業(yè)務應采取何種收入確認方式。
本文所討論的瞬時性貿易業(yè)務是指對企業(yè)來說僅瞬時性、過渡性地擁有貨物所有權的貿易業(yè)務，這種貿易模式下，貨物的轉移在供應商的倉庫或相關方指定的第三方倉庫實現，企業(yè)沒有采購入庫和銷售出庫的實物流轉過程，也沒有實際持有、管控存貨的行為。具體來講，該貿易模式一般具備如下特征：1.企業(yè)分別與供應商、客戶簽訂采購、銷售合同，采購合同與銷售合同之間在貨物品類規(guī)格、貨物數量、制造商、交貨時間、交貨地點等主要條款上存在嚴格的對應關系；2.企業(yè)通過與供應商簽訂貨權證明書或貨權轉移證明等相關憑證取得所有權，但貨物由供應商直接送至客戶的指定地點，或者由客戶直接到供應商處提貨，企業(yè)在交易過程中未實際持有貨物或僅在運輸過程中短暫地持有貨物。
依據《企業(yè)會計準則第14號——收入》（簡稱《收入準則》）第三十四條（具體內容后附）的規(guī)定，關于貿易收入確認適用“總額法”還是“凈額法”，主要是以企業(yè)是否為主要責任人還是代理人為標志進行區(qū)分：如果是主要責任人，則以總額法進行收入確認，如果僅為代理人，則按凈額法進行收入確認。對此，他山小編認為瞬時性貿易業(yè)務以“凈額法”確認收入可能更為謹慎、合理，具體分析如下：
（一）瞬時性貿易業(yè)務模式下，相關控制權的取得具有短暫性、過渡性，不完全符合“企業(yè)自第三方取得貨物或其他資產控制權后，再轉讓給客戶”的情形主要負責人與代理人的判斷應依據企業(yè)在向客戶轉讓貨物前是否擁有該貨物的控制權來確定。根據《收入準則》第三十四條的規(guī)定，企業(yè)對貨物具有控制權的情形如下：
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1.企業(yè)自第三方取得貨物或其他資產控制權后，再轉讓給客戶
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2.企業(yè)能夠主導第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務
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3.企業(yè)自第三方取得貨物控制權后，通過提供重大的服務將該貨物與其他貨物整合成某組合產出轉讓給客戶
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瞬時性貿易業(yè)務一般不符合情形2、情形3，下文僅對情形1進行具體討論：《企業(yè)會計準則應用指南(2020)第14號—收入(2018）》指出，“當企業(yè)僅僅是在特定貨物的法定所有權轉移給客戶之前，暫時性地獲得該貨物的法定所有權時，并不意味著企業(yè)一定控制了該貨物”。在瞬時性貿易業(yè)務模式中，企業(yè)分別與供應商、客戶簽訂購銷合同，貨物前后兩次的物權轉移均在供應商的倉庫或相關方指定倉庫進行，供應商通過倉儲貨物權轉移的方式進行交付，在該情形下，企業(yè)僅因貨權轉移憑證獲得所有權，該所有權的獲得具有短暫性，甚至存在企業(yè)在取得所有權的同時貨物所有權即轉移至客戶的情形，這表明企業(yè)對貨物的控制權（即能夠主導貨物的使用并獲得幾乎全部的經濟利益）并不充分，如無法自由調配貨物、難以將貨物轉為自用或難以阻止其他方使用該貨物，且該控制權的取得同樣具有短暫性、過渡性的特征。另一方面，由于企業(yè)所有權取得后，貨物仍位于其他方倉庫未實際轉移，企業(yè)在形式上承擔貨物的毀損、滅失風險，但實際上不能全面地管理貨物，亦使得其獲得的控制權不夠充分。（二）瞬時性貿易業(yè)務模式下，企業(yè)未實質承擔貨物主要責任、存貨風險依據《收入準則》第三十四條的規(guī)定，在具體判斷是否為主要責任人時，不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況，包括企業(yè)是否對客戶承擔主要責任、是否承擔存貨風險、是否擁有定價權。在瞬時性貿易業(yè)務中，企業(yè)與客戶獨立簽訂銷售合同，一般具有自主定價權，但在承擔貨物主要責任和存貨風險方面，則可能并未完全符合實質性要求：1.主要責任方面：瞬時性貿易業(yè)務中，企業(yè)一般需對貨物的質量負責，在轉讓貨物之后，企業(yè)形式上需承擔各項產品的質量責任和賠償責任，但由于銷售合同對貨物供應商具有直接指向性，企業(yè)可以很容易將相關責任轉嫁給供應商，同時企業(yè)及客戶也均對供應商承擔相關責任能有合理性的預期；另外，貨物的運輸一般由供應商或客戶完成，企業(yè)可能并不直接承擔向客戶轉讓貨物過程中的運輸責任和風險；2.存貨風險方面：從瞬時性貿易業(yè)務模式來看，在向客戶轉讓商品前，企業(yè)難以主導相關商品的使用；企業(yè)可能并未有主動囤貨、承擔存貨風險的行為和目的，企業(yè)取得貨物所有權后，雖然形式上需承擔存貨風險，但其在取得貨物后，即時或較短時間內即將相同規(guī)格、數量的貨物交付給客戶，實質上可能并不承擔存貨風險。（三）瞬時性貿易業(yè)務模式下，企業(yè)實質在貿易業(yè)務中更類似于中間商角色，“主要責任人”身份更多是形式上的《企業(yè)會計準則應用指南(2020)第14號—收入(2018）》指出，“企業(yè)在判斷其是主要責任人還是代理人時，應當根據其承諾的性質，也就是履約義務的性質，確定企業(yè)在某項交易中的身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)承諾自行向客戶提供特定貨物的，其身份是主要責任人；企業(yè)承諾安排他人提供特定貨物的，即為他人提供協助的，其身份是代理人。自行向客戶提供特定貨物可能也包含委托另一方（包括分包商）代為提供特定貨物”。瞬時性貿易業(yè)務模式一般不屬于“自行向客戶提供特定貨物”“委托另一方（包括分包商）代為提供特定貨物”的情形，該模式可能是先采購后銷售，也可能是“以銷定采”，但不管何種方式，企業(yè)的供應商與企業(yè)客戶在銷售合同中指定的供應商有極強的對應性，企業(yè)在業(yè)務鏈條中更類似提供協助的中間商角色。
另外，從合同履約責任來看，雖然名義上企業(yè)是向其客戶供貨的主要責任人，但鑒于采購合同和銷售合同在貨物品名、規(guī)格、數量、交貨時間和交貨地點等主要條款方面存在嚴格對應關系，且采購和銷售合同同時訂立或訂立時間相隔較短，因此企業(yè)可以很容易地將其在銷售合同中作為“主要責任人”的相關責任轉嫁給供應商，且可以合理預期供應商具有責任承擔能力，因此該模式下的“主要責任人”身份更多是形式上的。
（一）XBCY（000557）：供應鏈貿易業(yè)務收入由“總額法”調整為“凈額法”
業(yè)務模式：公司根據區(qū)域煤炭供應變化和客戶需求，與客戶簽訂煤炭供應長期協議（框架協議），然后通過簽署《量價確認函》確定每批次煤炭的質量、數量和價格，并負責組織煤炭運輸事宜。供應商按公司要求將煤炭裝車后，公司即可通過國鐵95306系統(tǒng)跟蹤車輛運行狀態(tài)至雙方約定的收貨地點。公司收貨后，調配運力、集裝箱或由國鐵專用線運送至與客戶約定的交貨地點。客戶對煤炭質量、重量等進行核驗后，與公司簽署《采購確認單》或《煤炭購銷結算單》。公司根據與客戶的結算情況，與供應商簽署《煤炭購銷結算單》，辦理結算手續(xù)。更正情況：XBCY于2023年4月6日披露關于更正會計差錯的公告稱，2022年末，XBCY對供應鏈貿易業(yè)務進行重新梳理，發(fā)現2022年度部分供應鏈貿易業(yè)務的收貨地點與交貨地點相同，公司在交易過程中對貨物的控制權具有瞬時性，不完全符合采用總額法確認收入的條件。XBCY將2022年度上述供應鏈貿易業(yè)務的收入確認方法由“總額法”調整為“凈額法”，XBCY 2022年第一季度、半年度、第三季度營業(yè)收入分別調減0.57億元、2.59億元、1.67億元，分別占調整后營業(yè)收入的13.72%、34.12%和37.19%。監(jiān)管后果：XBCY未對子公司供應鏈貿易業(yè)務進行恰當的會計處理,導致2022年前三季度財務報告披露不準確。2023年10月13日，證監(jiān)局對XBCY采取出具警示函的監(jiān)督管理措施并計入證券期貨市場誠信檔案。（二）STXF（002485）：部分業(yè)務調整收入確認方式對于采購自遼寧營口周邊貿易商的煤焦貨物，由供應商直接送貨給客戶，供應商配送煤焦至公司客戶指定的交貨地點，供應商在貨物裝車后，通過指定微信號告知公司配送貨物的車輛信息，公司告知客戶并在收到客戶出具的煤焦收貨過磅磅單后，視為供應商完成交貨義務，貨物交付前的毀損滅失風險由供應商承擔。貨物存儲在上游供應商安排的第三方倉庫，在合同約定的時間內，下游客戶安排好運輸車隊/船隊到指定倉庫，并將車輛/船舶信息通知公司。公司將車輛/船舶信息通知上游供應商，由上游供應商在指定倉庫將貨物交付給下游客戶。風險自貨物交付給買方后轉移給了買方，公司在銷售過程中對油品貨物的控制存在瞬時性。公司直接與上游冶煉廠、鋁棒廠等簽訂長單或零單銷售合同，以云南、廣西、貴州或華南第三方公共倉庫的貨源為主，通過套期保值方式鎖定鋁價波動風險。下游銷售給鋁型材等企業(yè)，主要通過基礎價格、加工費等波動實現盈利。鋁材業(yè)務采購和銷售獨立完成，上下游均有長單和零單，根據市場需求靈活配貨。公司鋁材業(yè)務存在以下幾種模式：倉庫內直接交貨，供貨商將貨運輸至倉庫、入庫后在倉庫辦理物權轉移，供貨商直接將貨物送至客戶要求的交貨地點。在此類模式下公司在取得貨物所有權的同時將貨物所有權轉移至客戶，獲得的貨物法定所有權具有瞬時特征，表明公司很可能并未真正取得貨物控制權，未真正承擔存貨風險，因此，基于謹慎性原則，公司按“凈額法”核算確認收入。該送貨方式下，貨物直接由供應商送貨至下游客戶，貨權轉移具有瞬時性，公司銷售前僅暫時性的控制了貨物，因此公司將方式二由供應商直接送貨給客戶的煤焦銷售收入的會計核算由“總額法”更正為“凈額法”。根據對油品業(yè)務整體模式的分析，公司在整個業(yè)務過程中暫時性的承擔了轉讓存貨的風險，貨權轉移具有瞬時性?；谥斏餍栽瓌t，公司將上述油品業(yè)務在2020年所產生的銷售收入調整為按“凈額法”核算確認。綜上，匯總其他業(yè)務的收入調整，公司分別調減2020年度、2021年度、2022年一季度、2022年半年度、2022年三季度的營業(yè)收入0.79億元、5.4億元、1.24億元、2.31億元、3.77億元，占更正前營業(yè)收入的比例分別為5.17%、26.77%、38.18%、15.99%、23.14%。
監(jiān)管后果：2023年11月28日，證監(jiān)局決定對公司及時任董事長、時任總經理、時任財務總監(jiān)采取出具警示函的監(jiān)管措施，并記入證券期貨市場誠信檔案數據庫。2023年12月7日，深圳證券交易所對公司及上述相關當事人給予通報批評的處分，并記入上市公司誠信檔案，并向社會公開。
貿易業(yè)務收入的確認適用“總額法”還是“凈額法”，應從業(yè)務實質出發(fā)，判斷企業(yè)對相關貨物是否具有控制權，他山小編認為瞬時性貿易業(yè)務在貨物流轉等特征上可能較難符合“總額法”的要求，以“凈額法”確認更為符合會計處理的謹慎性要求。商業(yè)實踐中，貿易業(yè)務的具體模式可能各不相同，本文所討論的瞬時性貿易業(yè)務之特征可能具有一定的局限性，相關結論不一定普遍適用，企業(yè)在判斷自身貿易業(yè)務的收入確認時還應注重實質重于形式原則，謹慎選擇收入確認方式。
附：企業(yè)會計準則關于貿易業(yè)務收入確認的規(guī)定《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）第三十四條 企業(yè)應當根據其在向客戶轉讓貨物前是否擁有對該貨物的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉讓貨物前能夠控制該貨物的，該企業(yè)為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業(yè)為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。企業(yè)向客戶轉讓貨物前能夠控制該貨物的情形包括：（一）企業(yè)自第三方取得貨物或其他資產控制權后，再轉讓給客戶。（二）企業(yè)能夠主導第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務。（三）企業(yè)自第三方取得貨物控制權后，通過提供重大的服務將該貨物與其他貨物整合成某組合產出轉讓給客戶。在具體判斷向客戶轉讓貨物前是否擁有對該貨物的控制權時，企業(yè)不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況，這些事實和情況包括：（二）企業(yè)在轉讓貨物之前或之后承擔了該貨物的存貨風險。
